Специфични случаи на облагане с ДДС при ВОП - І част

Статията е предоставена от адв. Бойчо Момчилов - данъчен адвокат

 

Право на приспадане на данъчен кредит при ВОП на стоки, чийто превоз не завършва на територията на страната или когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция.

 

 

      С настоящата статия искам да насоча вниманието на уважаемия читател,  към една често срещана в практиката хипотеза при ВОП, която обаче е разглеждана и третирана според мен  по различен начин от данъчната администрация и ВАС. Става дума за хипотезата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС, в която е предвидено изключение от принципното положение, че ВОП на стоки  е налице, когато стоките пристигат и превоза им завършва на територията на страната.

     Така според въпросната ал.2, когато превозът на стоките не завършва на територията на страната, но лицето придобиващо стоките е регистрирано в България по ЗДДС и придобива въпросните стоки именно под идентификационния номер издаден от българската данъчна администрация, то това лице също извършва ВОП и следва да си самоначисли ДДС.  Големият въпрос, който възниква обаче в случая е следва ли да му се признае данъчен кредит (ДК) на това лице по доставките, за които то си е самоначислило ДДС.

     Този въпрос е особено актуален и често поставян за разглеждане в практиката, тъй като засяга и случаите, когато данъчната администрация по време на ревизионно производство не признава качеството на посредник по чл. 15 от ЗДДС на ревизираното лице и съответно облага с ДДС на основание чл.62, ал.2 декларираните от него като тристранна операция  сделки.       

      В тази връзка на първо място, ще разгледаме две писма на НАП, в които се поставя за разрешаване гореспоменатия въпрос.  След това ще разгледаме и няколко решения на ВАС, в които се третира същия проблем при сходна фактическа обстановка. Ще се опитам да изясня къде и защо се разминават диаметрално двете позиции по този тъй съществен от практическа гледна точка данъчно-правен въпрос. 

     Така от практиката на НАП, на първо място ще разгледаме писмо с изх. № 24-33-151 oт  01.03.2012 г.  Съгласно разгледаната там фактическа обстановка, дружество регистрирано в България по ЗДДС, е  закупило стоки от доставчици, които са регистрирани за целите на ДДС в друга държава членка. Установено е, че стоките не пристигат на територията на страната. Посочено е, че идентификационните номера на доставчиците са валидни. Установено е, че организирането, транспорта и застраховката са изцяло за сметка на доставчиците и стоките се движат директно до съответната държава членка. Доставчиците са декларирали вътреобщностни доставки (ВОД) към дружеството. Дружеството е декларирало доставките на стоките като посредник в тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС и съответно не е начислило данък. По-късно при извършена ревизия е установено, че валидността на идентификационните номера на някои от придобиващите дружества в  тристранната операция  се оказват невалидни, тъй като съответните дружества са дерегистрирани за целите на ЗДДС.  

     Въпросът, който се поставя пред данъчната администрация е, следва ли да се обложат тези доставки като ВОП по чл. 62, ал.2 от ЗДДС извършен от българското дружество.  

     За да отговори на този въпрос НАП изхожда от няколко принципни позиции, относно облагането на движението на стоки в рамките на ЕС.

       На първо място се изтъква, че  тъй като VIES системата показва само актуалната информация към момента на справката, то органът по приходите не може да я ползва за проверка на валидността за минал период – към момента на данъчното събитие. В такива случаи, ако задълженото лице само не предоставя информация, приходната администрация, би могла да  изпрати писмено запитване до данъчната администрация на другата държава членка, с което да бъдат установени причините и основанията за дерегистрацията на съответното дружество, датата, считано от която лицето е със статут на нерегистрирано за целите на ДДС, отчетено ли е конкретното ВОП, начислен и платен ли е данъка за него.

 

      Също така, за да се отговори на поставеният по-горе въпрос, според експертите в НАП, трябва да се има предвид и  принципната постановка залегнала в режима на облагане с ДДС  на стоки в рамките на ЕС, а именно, че чрез механизма на вътреобщностните доставки/вътреобщностните придобивания, се осъществява прехвърлянето на данъчните приходи към държавата членка, в която става крайното потребление на доставените стоки. Следователно на всяко облагане на вътреобщностно придобиване в държавата членка на приключване на транспорта на стоките/установяване на получателя по доставката, съответства една вътреобщностна доставка, за която е приложима нулева ставка в държавата членка, от където започва транспортът. 

 

      Така разпоредбата на чл. 62 от ЗДДС е предвидена в българското законодателство, именно за да гарантира спазването на това правило. Също така експертите от НАП застъпват становището, че чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е приложим, както в случаите, когато стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната и лицето, което ги придобива се е идентифицирало за целите на ВОП с идентификационния си номер за ДДС, издаден в страната, така и в случаите, когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция.

 

     Това, което обаче предизвиква дискусии и разнопосочна практика е тезата на приходните органи, че когато  стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация) не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит (ДК) по общия ред на ЗДДС.  

      За да разберем, обаче защо тази теза на НАП,  предизвиква толкова дискусии и спорове в практиката, трябва да прегледаме съвсем накратко, какъв е обичайният режим на облагане на ВОП, съгласно вътрешното ни законодателство.    

     Така в обичайната хипотеза на ВОП, по чл. 62, ал.1 от ЗДДС, когато превоза на стоките завършва на територията на страната, придобиващото лице си самоначислява ДДС с протокол съгласно чл. 84 във вр. с чл. 117, ал.1, т.1 от ЗДДС. Същевременно обаче, съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки и когато са изпълнение формалните изисквания на чл. 71, ал.1 т.5 от ЗДДС, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по Глава осма от закона.  Така след  приложението на тези норми се получава като резултат, практическото не облагане с ДДС на  ВОП.

      ДДС обаче следва да се начисли и да се внесе в републиканския бюджет от придобиващото лице по ВОП, вследствие на извършените от него последващи облагаеми доставки на територията на страната, тъй като, както видяхме отразяването на ВОП, само по себе си не формира право на данъчен кредит, подлежащ на приспадане при така извършените последващи доставки. Следователно при нормални условия, без да се използват например т.нар '' липсващи търговци'' или дружества за неправомерно формиране на данъчен кредит,  лицето  придобиващо при  ВОП, следва да формира задължение за внасяне на ДДС, като резултат за периода.  И именно по този начин се спазва и горепосоченият принцип, че стоката следва да бъде обложена с ДДС и данъкът следва да бъде внесен в бюджета на  държавата – членка, където е крайното потребление на същата тази стока.  

      Имайки предвид този основополагащ принцип на облагане с ДДС на вътреобщностната търговия със стоки, съвсем естественно възниква и въпроса,  няма ли да се стигне до неговото нарушаване, ако се предостави право на ДК при извършен ВОП в хипотезата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС, тоест в случаите,  когато превозът на стоките не завършва на територията на страната и съответно същите няма да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки в същата тази страна и съответно няма как да бъдат обложени с ДДС при последващата им продажба в държавата на крайното им потрбление.          

Следва продължение.