Специфични случаи на облагане с ДДС при ВОП - ІI част

Право на приспадане на данъчен кредит при ВОП на стоки, чийто превоз не завършва на територията на страната или когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция.

 

Продължение

      Така в горепосоченото писмо с изх. № 24-33-151 oт  01.03.2012 г., приходната администрация доста аргументирано и категорично заема позицията, че предоставянето на ДК, в случаите на чл. 62, ал.2 от ЗДДС или в случаите, когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция, би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление.

     Това е и основния аргумент на приходните органи, за да се стигнат до заключението, че в такива случаи,  дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната.  

  

      В заключение следва да подчертаем, че  според становището на НАП, при извършен ВОП, при който превозът на стоките не завършва на територията на страната, придобиващото лице следва да си самоначисли ДДС за така извършения ВОП, съгласно чл. 62, ал.2 от ЗДДС, но не може да приспадне ДК по общите правила за приспадане на ДДС, тъй като реално по документи стоките не се намират на територията на страната и въпреки, че има информация за тях в счетоводството на придобиващото ги лице, няма как да бъде обложена с ДДС последващата им реализация на вътрешния пазар. 

      Нещо повече, според позицията на НАП, за лицето не възниква право на приспадне на данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване дори и в случай, че докаже извършването на последваща облагаема доставка с място на изпълнение на територията на друга държава членка. Ако обаче, придобиващото по чл. 62, ал.2 от ЗДДС  лице, представи документи, от които се установява, че стоките са обложени с ДДС в държавата – членка, където стоките са пристигнали, същото може да коригира резултата си съгласно чл. 62, ал.4 от ЗДДС. 

 

     Тази позиция на НАП не е инцидентна, а е твърдо отстоявана през годините. Така нейната принципна защита може да открием и в писмо с изх. № 24-39-65 от 18.12.2015 год. на НАП. Там също ясно е застъпено становището, че  в случаите, когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за придобиванията възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС.

     Мотивите за тази принципна позиция на НАП,  се подкрепят и повтарят дословно от тези изложени в писмо с изх. № 24-33-151 oт  01.03.2012 г.   Това, което е ново и интересно обаче в писмото от 2015 г. е критиката и категоричното отхвърляне на принципно непротиворечивата практика на ВАС, правото на данъчен кредит, в случаите на чл. 62, ал.2 от ЗДДС да се обосновава с приложението на чл. 73а от ЗДДС.   

    Лично на мен не ми е известно друго писмо на НАП, с което толкова ясно и категорично да се отхвърля константна практика на ВАС. Все пак в това писмо в прав текст е заявено, че ВАС неправилно тълкува нормата на чл. 73а от ЗДДС.

 

     По-долу ще разгледаме няколко от решенията на ВАС, в които се признава правото на ДК в случаите на ВОП, когато превозът на стоката не завършва на територията на страната или когато лицето се афишира като посредник в тристранна операция, но не са налице условията за тристранна операция.  За да признае правото на приспадане на ДК в тези случаи, съдът се позовава предимно на разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС.

        В горецитираното писмо от 2015 г. от НАП обаче защитават коренно различна позиция. Аргументацията им е доста солидна и затова според мен си заслужава да и обърнем внимание, като след това естествено ще разгледам и основните аргументи на ВАС, с които те приемат за приложима в подобни казуси разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС.

 

    Така в позицията на НАП, на първо място се изтъква, че разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС осигурява упражняването на право на данъчен кредит, когато материалноправните основания за това са налице, но не са изпълнени формалните условия за правото на данъчен кредит.  

 

     По-нататък според НАП, за да се упражни правото на приспадане на ДК, следва да са налице едновременно три групи основания, първо основания по същество (чл. 68-69 от ЗДДС), след това формални основания (чл. 71 от ЗДДС) и накрая времеви условия (чл. 72 от ЗДДС).

    От така изброените основания, с най-силна тежест безспорно са основанията по същество. Има множество решения на СЕС, в които е постановено, че ако са налице основанията по същество, ДК не може да се откаже само поради неизпълнение на някое от формалните основания. Така например в решения по дела Ecotrade, С-95/07 и С-96/07, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Dankowski, C-438/09,  СЕС е постановил, че основният принцип на неутралитет на данъка върху добавената стойност налага  приспадането му по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчно задължените лица да са пропуснали някои формални изисквания.

    Разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС осигурява нормативно предимството на материалноправните пред формалните/процесуалните изисквания за упражняването на правото на данъчен кредит. Това правило се прилага, за да осигури неутралността на данъка в случаите, когато са налице основанията на чл. 68-69 от ЗДДС – в общия случай стоките или услугите да са предназначени за облагаеми доставки, като нормата сама по себе си няма правопораждащ ефект.

        Основната теза, която НАП развива и защитава в горецитираното писмо от 2015 г. е, че без да са налице материалноправните основания за възникване на право на данъчен кредит, разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС сама по себе си не може де се счете като самостоятелно основание за възникване право на данъчен кредит, независимо от наличието или липсата на материалноправно такова.  В случай на осъществено вътреобщностно придобиване материалноправните основания за възникване на право на данъчен кредит биха били налице, ако стоката се използва за последваща облагаема доставка или за целите на облагаемата дейност на лицето.  

Следва продължение.

Автор: адв. Бойчо Момчилов